INFORME FISCAL DE AUDITORES CINCO

RECOMENDACIONES SOBRE FACTURACIÓN DE LOS SERVICIOS PRESTADOS POR LAS AGENCIAS DE VIAJES EN EL MARCO DEL NUEVO SISTEMA RETRIBUTIVO PACTADO CON IBERIA

I N T R O D U C C I ÓN

El nuevo sistema retributivo que entrará en vigor en 2004 representa una modificación de la relación existente entre IBERIA y las Agencias de Viajes. A partir de ahora, las Agencias podrán percibir de sus clientes (viajeros) una contraprestación por los servicios de gestión y adquisición de los billetes de IBERIA. Además, las Agencias seguirán percibiendo de IBERIA unas comisiones básicas, que irán decreciendo hasta situarse en el 1% en 2006, y unos incentivos variables condicionados a la consecución de determinados objetivos.

Consultada la Dirección General de Tributos acerca de la naturaleza jurídica de la relación entre las Agencias y sus clientes, la respuesta es que dicha relación debe ser calificada de comisión de compra.

La consecuencia inmediata de esta calificación, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), es que los servicios prestados por las Agencias a IBERIA (comisión de venta) y los prestados a los viajeros (comisión de compra), quedarán sometidos al mismo régimen de sujeción y/o exención que el servicio de transporte al que se refieren.

Los servicios prestados por las Agencias al viajero (comisión de compra), cuando se trate de vuelos con origen o destino fuera del ámbito de aplicación del IVA (Península y Baleares), quedarán exentos.

Los servicios prestados por las Agencias al viajero (comisión de compra), cuando se trate de vuelos con origen o destino dentro del ámbito de aplicación del IVA (Península y Baleares), quedarán sujetos.

Los servicios prestados por las Agencias a IBERIA (comisión de venta) están sometidos al mismo régimen de sujeción o exención del IVA que ya hemos mencionado para la comisión de compra.

Hemos de hacer mención a la publicación, el pasado 29 de noviembre del Real Decreto 1496/2003 (R.D.) que regula las obligaciones de facturación que afectan a todos los empresarios y profesionales. Dicho R.D. incluye una Disposición Adicional (D.A.) específica para las Agencias de Viajes cuando actúan como intermediarios en nombre y por cuenta de las Líneas Aéreas.

El contenido de este R.D., juntamente con la definición de la Agencia como comisionista de compra en nombre del viajero y su repercusión en el nuevo sistema retributivo, origina unas nuevas obligaciones en materia de facturación que procuramos resumir en los siguientes apartados de estas RECOMENDACIONES.

RECOMENDACIONES DE FACTURACIÓN

En adelante las facturas que habrán de ser emitidas serán las que se detallan:

1.- Factura a cargo de IBERIA por las comisiones percibidas.

El nuevo sistema, por lo que se refiere a las relaciones de facturación entre IBERIA y las Agencias, no representa modificación alguna. La actual operativa seguida por el BSP se mantendrá en el futuro.

El cuadro siguiente se incluye a modo de recordatorio de la relación jurídico-tributaria:

Ejemplo:

Factura a emitir a IBERIA o a cualquier Línea Aérea por las comisiones básicas e incentivos en su caso.

Como ya hemos mencionado estos importes serán liquidados a través del sistema de liquidación BSP y no cambia la forma de operar que venía siendo tradicional.

2.- Factura a cargo del cliente. Cargos por emisión (Service fee)

Respecto a los viajeros, la Agencia deberá facturar sus servicios de comisión de compra con arreglo a las normas generales de facturación, aplicando siempre el tipo general del Impuesto, esto es, el 16%, salvo cuando el transporte esté exento, en cuyo caso también lo estará esta comisión. El transporte estará exento cuando tenga su origen o destino fuera de la Península y Baleares.

El cuadro siguiente se incluye a modo de resumen de la relación jurídico-tributaria

La factura deberá expedirse cuando sea solicitada a nombre del cliente-empresa , aún cuando el viajero fuera una persona distinta. Véase el apartado 3.- siguiente en el que se efectúan algunos comentarios respecto a la posibilidad de emitir estas facturas de forma separada o como una parte de la factura general que incluya billete aéreo y comisión de compra.

Cuando la comisión facturada no exceda de 100 euros y el cliente no tenga la condición de empresario o profesional, no es obligatoria la identificación del destinatario, pudiendo servir el cupón adicional como justificante.

Podrá emitirse una única factura que incluya todos los servicios prestados a un mismo cliente durante un mes natural.

La idea que ha de quedar clara, en cualquier caso, es que estos conceptos quedarán sujetos a IVA cuando la operación principal (transporte aéreo) esté sujeta. En consecuencia, sólo estarán sujetos a IVA estos conceptos cuando el transporte aéreo tenga origen y destino Península y Baleares.

Factura emitida a un cliente que no sea sujeto pasivo del IVA, es decir, que no tenga derecho a deducción y no solicite factura completa.

Al no superarse el importe de 100 Euros no es obligatorio consignar la identificación del destinatario.

Notas aclaratorias acerca de los ejemplos

Las cifras están tomadas de los cuadros contenidos en el documento sobre el Nuevo Sistema Retributivo de Iberia.

Cargos de emisión 20E corresponde a: Billete aéreo nacional, negocio y emitido en papel.

Envío de billetes a domicilio 5 €.

Estas cuantías recogidas en los cuadros incluyen el impuesto sobre valor añadido, dado que lo que se pretende es que el importe final a pagar por el cliente-viajero sea el mismo, con la excepción de las PTA’S cuyo importe no incluye el IVA.

En relación con el resto de los conceptos comprendidos en el cuadro denominado costes de servicio:

• Emisión de duplicados
• PTA’S
• Reemisiones
• Reembolsos

El tratamiento, a efectos del IVA y su posible inclusión en la factura a emitir, será idéntico al expuesto antes, con la salvedad que el importe consignado como precio de las PTA’S no incluye el IVA.

El Real Decreto 1496/2003 contiene una Disposición Adicional Cuarta (D.A) que regula la obligatoriedad de emisión de facturas por parte de las Agencias de Viajes cuando actúen como intermediarios en nombre y por cuenta de las Líneas Aéreas asociadas en I.A.T.A.

1. Obligatoriedad de emisión de las facturas
• La Agencia debe actuar como intermediario en nombre y por cuenta de la Línea Aérea.
• El cliente de la Agencia debe ser un empresario o profesional o una persona jurídica que no tenga tal condición p.ej. Fundación Universitaria, Institución Religiosa, Organismo Público que solicite la expedición de la factura correspondiente a dichos servicios.

  En consecuencia, sólo se emitirá factura cuando sea solicitada y esta solicitud generalmente tendrá lugar cuando el cliente tenga necesidad de la factura, a efectos de deducir el gasto en su impuesto directo y el IVA en su declaración periódica por este impuesto.

  No se emitirá cuando el cliente sea una persona física que efectúe un viaje de carácter privado.

• Que se trate de servicios de transporte de viajeros y equipajes por vía aérea y la reserva del billete y liquidación del importe se realice por la Agencia a través del sistema BSP-IATA.

No se emitirán este tipo de facturas aunque la Agencia actúe como intermediario de hoteles, transporte de autobús, líneas de navegación, etc..

2. Contenido de las facturas a emitir
• Debe constar una mención expresa de que la factura se emite al amparo de lo previsto en esta D.A.:

  "Factura emitida al amparo de lo previsto en la Disposición Adicional Cuarta del Real Decreto 1496/2003".

  Con esta mención no es necesario hacer constar que la factura se emite en nombre y por cuenta del proveedor del servicio. Con la aparición del Real Decreto puede considerarse que ha sido concedida una autorización genérica por parte de las líneas aéreas asociadas en IATA a todas las Agencias de Viajes clasificadas por este organismo.

• Como concepto de la factura deben referenciarse inequívocamente los billetes aéreos entregados. Pueden agruparse en una misma factura todos los billetes entregados a un mismo cliente en el plazo máximo de un mes aunque sean de distintas Líneas Aéreas.
3. Posibilidad de incluir en estas facturas los cargos por comisión de compra (service fee) y otros posibles gastos repercutidos al cliente.

En estas facturas pueden incluirse los gastos que se le repercutan al cliente, siempre que figuren como concepto independiente en la propia factura.

De no utilizarse esta posibilidad dichos gastos serán repercutidos en facturas separadas.

Por los motivos que se expresan en el apartado d) siguiente, entendemos que deben emitirse separadas las facturas correspondientes a los gastos y comisiones de las facturas que documenten el transporte aéreo (billetaje).

4. Anotación de estas facturas en el libro de facturas emitidas

Las facturas emitidas al amparo de esta D.A. deberán reflejarse en el libro de facturas emitidas de tal forma que queden independizadas de las facturas emitidas a cargo de los clientes por las comisiones de compra (service fee), de las facturas emitidas en Régimen Especial de Agencias de Viajes y de cualquier otro tipo de factura que pueda emitir la Agencia de Viajes.

En nuestra opinión será conveniente y cuasi necesario por razones de gestión de la información contable que las facturas emitidas al amparo de esta D.A. sean independientes de las facturas correspondientes a las cargos por emisión.

5. Declaración anual de operaciones efectuadas con terceras personas (modelo 347).

   La Agencia deberá incluir las facturas emitidas al amparo de esta D.A. como ventas efectuadas en el ejercicio con una diferenciación de las "ventas ordinarias".

   Deberá incluir como compras efectuadas en el ejercicio la información relativa al coste de estos servicios de transporte aéreo con una diferenciación de las "Compras Ordinarias".

   La razón de ser de esta disposición es clara: la única información detallada de la que va a disponer la Administración Tributaria se la proporcionará la Agencia de Viajes, ya que la Línea Aérea sólo conoce el nombre del pasajero pero no si dicho pasajero viaja en calidad de "sujeto pasivo" o en calidad de "turista".

   En consecuencia, la cadena de información se establecerá de la forma siguiente:

	Compra		Compra
Línea Aérea	<------- -------->	Agencia de Viajes	<------- -------->	Sujeto Pasivo
	Venta		Venta

f) Problemas sobrevenidos a las Agencias como consecuencia de las exigencias de información contenidas en los puntos d) y e) anteriores.

Anotación de estas facturas en el libro de facturas emitidas

Como es de general conocimiento el Libro de Facturas Emitidas debe contener:

Nº fra - Nombre del cliente - Base Imponible - Tipo - Cuota repercutida

Los programas informáticos-contables existentes en el mercado, extraen estos datos de la contabilidad. Ahora bien, si estas operaciones se contabilizan como "ventas", ello haría elevarse el importe de la cifra de negocios de las Agencias, con el consiguiente perjuicio (declaraciones mensuales, pagos fraccionados, etc..) para todas las que esta elevación de la cifra de negocios les representara superar la cifra de 6 millones de Euros. Este es el importe que la Ley 36/2003 de 11 de Noviembre ha fijado como cifra máxima de negocios para que una empresa sea considerada de reducida dimensión, lo que significa una cierta ventaja fiscal.

En nuestra opinión estas "ventas" no deben ser consideradas como tales en sentido estricto, ya que la Agencia de viajes no adquiere para sí los billetes sino que intermedia entre la línea aérea y el cliente-viajero para que éste último adquiera el billete aéreo.

En consecuencia, salvo opinión más autorizada, estas "ventas" de billetes aéreos deben figurar en contabilidad de la Agencia como deuda del cliente-viajero con la misma, deuda que a su vez ésta liquidará a la Línea aérea vendedora, a través del sistema de liquidación BSP-IATA.

Ahora bien, el cumplimiento de las obligaciones formales que impone la D.A. en relación con el libro de facturas emitidas y con la declaración de operaciones con terceros (modelo 347), hace necesario que los programas contables y de gestión, particularmente éste último, sean capaces de facilitar la información exigida sin que las "compras" y "ventas" de billetes aéreos figuren en contabilidad como compras y ventas ordinarias.

A continuación proponemos una posible solución contable que trata de lograr el doble objetivo de facilitar el cumplimiento de la obligación de información y de evitar que la cifra de negocios se vea indebidamente incrementada en las cuentas anuales y en las declaraciones tributarias.

El procedimiento que proponemos únicamente debería aplicarse por aquellas Agencias cuyo sistema informático no permita generar la información que la D.A. exige sin contabilizar las "compras" y "ventas" ficticias.

Respecto al libro de facturas emitidas, la propuesta consiste en registrar estas operaciones en cuentas de deudores, por el importe total del billete (incluido IVA) a cargo del cliente viajero; en cuentas de acreedores por el mismo importe debido a la compañía aérea y en cuentas de IVA repercutido por el importe de IVA que grave el transporte. Esta ultima cuenta, con una denominación adecuada, se utiliza con la exclusiva finalidad de que la facturas especiales previstas en la D.A. figuren en el libro de facturas emitidas. Como realmente no se trata de un IVA repercutido por las Agencias ni estas deben ingresarlo, es preciso que el saldo de esta cuenta sea cancelado periódicamente: tras cada operación, al término del periodo mensual o trimestral de liquidación o al cierre del ejercicio, pero siempre antes de obtener cualquier balance a fin de que no aparezca ninguna deuda por IVA repercutido. Para cancelar dicha cuenta proponemos que, para estas operaciones, se habilite una cuenta transitoria dentro del grupo 5 con la denominación "compensación IVA billetes aéreos" o cualquier otra que quiera dársele.

Como estos billetes aéreos han debido ser adquiridos por la Agencia de Viajes a las líneas aéreas a través del sistema de reservas y liquidación BSP-IATA la "compra" de estos billetes se contabilizará de inmediato, abriéndose abrirá una cuenta acreedora con la línea Aérea que presta el servicio.

Con la contabilización propuesta se logra que la cifra de negocios no se vea incrementada con "ventas" que no constituyen ingresos propios de la Agencia, que la cuenta IVA repercutido billete aéreo se anule, ya que no se trata de ninguna cuota de IVA realmente repercutido por la Agencia y finalmente que la operación quede debidamente recogida como Deudor (cliente) y Acreedor (Línea Aérea) amén de lograr que el libro de facturas emitidas sea obtenido directamente de la contabilidad.

Entendemos que todos los programas contables habitualmente utilizados deben permitir la aplicación del sistema propuesto y la obtención del libro de registro de facturas emitidas puesto que, con carácter general el IVA también se devenga en operaciones, como los anticipos, que no dan lugar a apuntes en las cuentas de ventas.

Ejemplo completo propuesto para mejor comprensión:

La Agencia de Viajes Belmondo S.A. intermedia en la adquisición de billetes Madrid-Barcelona-Madrid para la empresa Delon, S.L., vuelo regular de Iberia, ida el 2 de enero vuelta el 6 de enero 2004.

Precio I/V ............................... 400 € + IVA
Comisión de venta ................... 3%
Cargo por emisión .................. 20 €
Envío de billete a domicilio ...... 5 €

Contabilización propuesta:

Los códigos y denominación de la cuentas utilizados son meramente orientativas

1. "Venta" del billete a Delon, S.L. y simultánea "compra" a IBERIA.
   

Nº CUENTA		DEBE	HABER
(4410023)	Deudor Delon, SL	428
(4000001)	Iberia		428
(4771001)	IVA Reper. bill. aéreo		28
(5540001)	Compensación IVA bill aéreo	28

2.  Comisión de venta
   

Nº CUENTA		DEBE	HABER
(4400001)	Iberia deudor comisión (1) venta bill. aéreo	13,92
(7540001)	Ingresos comisión Venta		12
(4770000)	IVA Reper. (16% de 12 €)		1,92

Es necesario abrir cuenta específica por las obligaciones de información, a efectos del modelo 347. Ver apartado posterior.

3. Ingresos por cargo por emisión y envío a domicilio
   

Nº CUENTA		DEBE	HABER
(4300023)	Cliente Delon, SL	25
(7540002)	Ingresos por comisiones y gastos repercutidos a los clientes		21,55
(4770000)	IVA Reper. (16% de 21,55 €)		3,45

4. Cancelación de la cuenta de IVA repercutido en billetes aéreos

Con la periodicidad que se estime adecuada se contabilizará:

Nº CUENTA		DEBE	HABER
(4771001)	IVA reper. bill aéreo	28
(5544001)	Compensación IVA bill. aéreo		28

Al cierre del ejercicio por esta operación hemos conseguido en cuanto a obligaciones de información:

1. Reflejar en el libro de facturas emitidas como conceptos independientes:

   Factura especial emitida al amparo de la D.A.

   Factura de ingresos por comisión de ventas.

   Factura de Ingresos por cargos de emisión y gastos repercutidos a los clientes

2. Obtención del modelo 347. Declaración anual de operaciones con terceros.

   Esta obligación se estudia con detalle en el apartado posterior.

Las cuentas de balance suponiendo no liquidadas las deudas y los créditos serán:

4410023
428

Cobraremos a Delon, S.L. para pagar a Iberia a través de BSP

400001
	428

BSP nos hará llegar el importe de la Comisión devengada por la "venta" del billete más el IVA de esta comisión.

400001
13,92

Si cobramos directamente a Delon, este importe se recibe del mismo en nuestra Tesorería o si preferimos incluirlo en la liquidación BSP, recibiremos el importe a través de esa vía de liquidación.

4300023
25

Modelo 347. Operaciones realizadas con terceros

Esta información fiscal también puede obtenerse directamente de la contabilidad, ya que los programas informáticos permiten capturar esta información desde las cuentas del Grupo 4 (clientes, proveedores, Deudores, Acreedores).

Como quiera que la D.A. exige que la información de la "compra" y "venta" por intermediación de billete aéreo se ofrezca independizada de cualquier otra es por lo que proponemos abrir las cuentas que nuevamente detallamos.

Respecto al cliente viajero:

4410023: Deudor Delon, S.L.: Recoge la información y la plasma en el modelo 347 de la "venta" del billete.

4300023: Cliente Delon, S.L.: Recoge la información y la plasma en el modelo 347 del cargo de emisión y otros gastos (service fee).

Estas informaciones es obligatorio proporcionarlas de forma separada en el modelo 347.

Respecto A La Línea Aérea:

400001 IBERIA Proveedor billetaje Aéreo.

440001 IBERIA Deudor comisión venta billetaje aéreo

No ignoramos que BSP-IATA liquida por el neto estos dos conceptos, pero para poder ofrecer la información exigida por la D.A. es preciso abrir cuentas independientes, ya que nos exige que la información de "compras" de billete aéreo debe ofrecerse diferenciada de cualquier otro concepto.

Esta propuesta se realiza pensando en que con los actuales programas de gestión, conectados a programadas contables sea posible y compatible realizar este esfuerzo de adaptación sin grandes inversiones adicionales en nuevos programas.

Como ya hemos señalado, el tipo aplicable a los cargos por emisión cobrados a los viajeros será siempre el 16%, con independencia de que el servicio de transporte tribute al 7%.

Estos mismos conceptos devengados por las Líneas Aéreas cuando los viajeros adquieran directamente sus billetes tributarán al tipo del 7%, puesto que dichos servicios forman parte inseparable de la operación principal.

Cuando el viajero no sea empresario o profesional y, por tanto, no tenga derecho a la deducción del IVA soportado, la aplicación de un tipo de IVA diferente por IBERIA y por las Agencias no tendrá ningún efecto sobre el coste del servicio.

Para el viajero que sea empresario o profesional se produce un fenómeno de discriminación positiva favorable a la Agencias, ya que a igualdad de importe final, podrá deducir mayor cuantía en concepto de IVA aunque su gasto a efectos del Impuesto de Sociedades será menor.

Debe tenerse en cuenta que los importes reseñados como cargos de emisión y como costes de servicio en los cuadros que figuran dentro del Nuevo Sistema Retributivo de Iberia son importes que incluyen el IVA.

Es decir, que la cuantía reseñada dentro del cuadro Cargos de Emisión como doméstico / negocio año 2004 / papel que asciende a 20 €, será el importe que IVA incluido, Iberia hará público que cobrará al viajero en el año 2004.

Cuando este viajero sea empresario o profesional y solicite una factura completa a Iberia, la factura que recibirá tendrá el siguiente desglose:

Cargos de emisión -------- 18,69 €
IVA7% ------------------- 1,31 €

Total . . . . . . . . . . 20,00 €

Lógicamente estos importes deben constituir una referencia para cualquier Agencia que podrá facturar al viajero por estos conceptos lo que le parezca oportuno y el viajero acepte, pero al menos conoce cual es el coste de referencia para el viajero, que no ignorará estas tarifas de coste, ya que serán públicas.

Ejemplo:

Retomemos el ejemplo anterior.

Si el cliente-empresa soporta este coste adquiriendo el billete a IBERIA o a una Agencia se producen las siguientes diferencias:

IBERIA AGENCIA DE VIAJES

El efecto financiero es favorable, ya que el gasto en el Impuesto Directo produce un ahorro del 30 ó 35%, según cual sea el tipo aplicable en el Impuesto de Sociedades o del tipo medio en I.R.P.F, mientras que el ahorro en IVA es del 100% de la cuantía pagada.

Las Agencias establecidas en Canarias, Ceuta y Melilla deberán tener en cuenta el siguiente cuadro para determinar el régimen fiscal que afecta a las comisiones que perciban de Iberia y de sus clientes-viajeros.